在稅收實(shí)踐中我們經(jīng)常會(huì)遇到土地出讓金政府返還的問(wèn)題，政府返還土地出讓金，是指政府對(duì)企業(yè)招拍掛土地后，考慮招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)建設(shè)等因素，對(duì)企業(yè)繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。實(shí)務(wù)操作中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地出讓金返還稅務(wù)處理有關(guān)認(rèn)定，主要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，分析政府和企業(yè)簽訂的土地出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行判定，土地出讓金返還款使用用途不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查處理上也將存在很大差別。若企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中遇到以上類似問(wèn)題，建議企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，多咨詢稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)同時(shí)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，爭(zhēng)取采取最有利于企業(yè)的稅務(wù)處理方式，以達(dá)到企業(yè)整體稅負(fù)成本最低目標(biāo)。 案例介紹：某房地產(chǎn)公司在新區(qū)開(kāi)發(fā)通過(guò)土地招拍掛方式取得一宗土地，繳納土地出讓金8000萬(wàn)，政府為了新區(qū)建設(shè)需要，與企業(yè)達(dá)成協(xié)議政府再向企業(yè)進(jìn)行返還5000萬(wàn)元財(cái)政資金用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。那么企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金如何進(jìn)行稅務(wù)處理?

一、增值稅稅務(wù)處理

企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金是否屬于增值稅應(yīng)稅收入，我們需要通過(guò)分析政府與企業(yè)簽訂的相關(guān)協(xié)議內(nèi)容進(jìn)行判定，本案例中企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政資金主要用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，該財(cái)政補(bǔ)貼并沒(méi)有與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量不直接掛鉤。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))規(guī)定：納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金，屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)規(guī)定其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不征收增值稅。

二、企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金，屬于企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。

若企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金，符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))不征稅收入條件規(guī)定，可以作為不征稅稅收入。同時(shí)符合不征收收入三個(gè)條件規(guī)定如下：

1.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件。

2.財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求。

3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

若企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金，符合財(cái)稅[2011]70號(hào)規(guī)定的不征稅收入條件，可以作為不征稅收入處理。但是同時(shí)根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)第二條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、土地增值稅稅務(wù)處理

本案例中，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額可以作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政資在土地增值稅稅務(wù)處理上是否沖減土地成本對(duì)計(jì)算土地增值稅有重大影響。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)扣除項(xiàng)目中'取得土地使用權(quán)所支付的金額'規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用.實(shí)務(wù)操作中,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到政府返還的'土地出讓金'或政府給予的補(bǔ)償返還款,雖然是政府對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助,是企業(yè)的一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入,但實(shí)質(zhì)上是政府給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地價(jià)款的折讓,因此應(yīng)扣減土地成本.返還5000萬(wàn)元地價(jià)款,實(shí)質(zhì)上并不是'取得土地使用權(quán)所支付的金額'的范疇.因此,企業(yè)取得的返還款5000萬(wàn)元,在土地增值稅清算時(shí),應(yīng)抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 。 其他省市地方政策規(guī)定具體可參考如下：

1.《遼寧省地方稅務(wù)局于明確土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(遼地稅函〔2012〕92號(hào))第六條關(guān)于“房地產(chǎn)企業(yè)取得政府返還款的稅務(wù)處理問(wèn)題”明確規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從政府部門(mén)取得各種形式的返還款，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算時(shí)，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

2.《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》(青地稅發(fā)[2008]100號(hào))第二十二條明確規(guī)定：對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門(mén)取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

3.《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告》(蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào))第五條中規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)以納稅人實(shí)際支付土地出讓金(包括后期補(bǔ)繳的土地出讓金)，減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益后予以確認(rèn)。

四、契稅的稅務(wù)處理方式

（一）政策規(guī)定

契稅的計(jì)稅依據(jù)：

1.國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買(mǎi)賣，為成交價(jià)格。

2.土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋贈(zèng)與，由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買(mǎi)賣的市場(chǎng)價(jià)格核定。

3.土地使用權(quán)交換、房屋交換，為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額。

前款成交價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格并且無(wú)正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無(wú)正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場(chǎng)價(jià)格核定。

成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

根據(jù)以上規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買(mǎi)賣的契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。

（二）案例解析

公司契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定呢？

觀點(diǎn)01：以支付土地出讓金8000萬(wàn)元為契稅計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納契稅稅額=8000*4%=320（萬(wàn)元）。

觀點(diǎn)02：以支付土地出讓金8000萬(wàn)元扣除政府土地出金返還5000萬(wàn)元后的實(shí)際成交價(jià)為契稅計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納契稅稅額=3000*4%=120（萬(wàn)元）。

相差200萬(wàn)元，購(gòu)地契稅計(jì)稅基礎(chǔ)究竟是否可扣除土地返還，實(shí)踐中是以招拍掛方式支付的出地出讓金作為繳稅依據(jù)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕603號(hào)）規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)，契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)通過(guò)“招、拍、掛”程序承受國(guó)有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地前期開(kāi)發(fā)成本不得扣除。

根據(jù)以上規(guī)定，通過(guò)“招、拍、掛”程序承受國(guó)有土地使用權(quán)的，契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)為土地成交總價(jià)款。因此，購(gòu)地契稅計(jì)稅基礎(chǔ)為土地成交價(jià)格8000萬(wàn)元，不能扣減土地出讓金返還3000萬(wàn)元

五、稅收建議

1、會(huì)計(jì)上為了少繳稅，按土地招牌掛價(jià)格發(fā)票減去政府返還的凈額入賬，即實(shí)際繳納給政府的土地出讓金入賬，按凈額繳納契稅，不繳納企業(yè)所得稅，在清算土地增值稅時(shí)按凈額作為成本加計(jì)扣除，這種存在稅收風(fēng)險(xiǎn)，大數(shù)據(jù)時(shí)代下，尤其是金四即將上線，這些問(wèn)題尤其值得注意；

2、取得土地返還時(shí)，盡量按照財(cái)稅[2011]70號(hào)規(guī)定的不征稅收入三個(gè)條件取得政府相關(guān)文件，避免返還收入一次性繳納企業(yè)所得稅；

3、在不能取得相關(guān)文件的情況下，能否按照有利原則，與政府協(xié)議約定分期返還等方式盡量避免一次性高額繳納所得稅